所谓舞弊审计，是指审计机构和审计师通过一定的程序，对隐藏在控制系统、管理系统和财务报告中的故意虚假作为，采取一定的手段和方法把它揭示出来，呈报给管理当局或报告使用者。随着证券市场舞弊案件的增加，社会要求审计人员揭示舞弊的呼声高涨起来，舞弊审计重新成为审计职业界的主要职责之一，并与验证财务报表的公允性之鉴证责任一起组成民间审计责任的内容。

　　美国注册会计师协会新发布的舞弊审计准则SASNo.99特别强调了审计人员了解舞弊环境的重要性。该公告明确指出，舞弊审计必须以了解舞弊环境为前提。同时，该公告描述了舞弊普遍存在的三方面环境特征：动机/压力（incentive/pressure）、机会（opportunity）、态度/企图使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求审计人员从这三方面关注舞弊风险因素，并结合其他相关信息来综合评价被审计组织的舞弊风险。本文主要讨论一下前两项。

　　一、关于舞弊审计环境的机会因素

　　舞弊之所以存在，客观上是因为存在舞弊的机会，即内部控制存在漏洞。内部控制是一个企业中防范舞弊的最基本措施，有效的内控制度可以将舞弊的大门封住，降低舞弊的机会。一般而言，舞弊的存在与发生与企业的内控制度有着直接的关系，尤其是会计类型的舞弊，因为许多专家认为，会计类型的舞弊更多的是因为缺乏控制而不是控制不严造成的。因此，实施舞弊审计时，必须考虑并注意对内部控制的审查与评价。

　　有效的内部控制能辨认并解释舞弊行为的蛛丝马迹，并揭发出尚处于萌芽状态中的舞弊。能给审计人员提供线索的迹象包括：文件凭证丢失；支票上的二次背书；字迹不同寻常的签字；无法解释的对存货余额的调整；无法解释的对应收账款的调整；在连续几个月的银行存款调节表中都存在的项目；拖欠已久的未付支票；银行存款变动的不寻常项目。内部控制的设计和实施，要能使舞弊行为露出马脚，以防范舞弊，审计师在舞弊审计过程中充分关注上述信号所反映的信息，将有助于发现舞弊行为。

　　现代审计以内部控制制度为基础，而舞弊审计则更加倚重审计人员对被审组织内部控制制度的检查与评价。如果说在财务审计中审计人员可以凭借自身的职业判断来决定是否进行符合性测试的话，那么在舞弊审计中对于被审单位内控制度的考虑、检查、测试与评价则必不可少。首先，审计人员应认真考虑被审组织的内控制度是否存在薄弱环节，其控制政策和程序是否设计合理、适当，能否防止或发现或纠正重大的舞弊行为；其次，审计人员应检查、采取一定的测试方法以解决这些控制政策和程序是否实际发挥作用的问题。这一问题的解决又要从以下三方面着手：⑴这项控制是怎样应用的。⑵是否在年度中一贯应用。⑶由谁来应用。被审组织某项控制制度设计得再好，如不能实际发挥作用，即执行失效或不当，也不能减轻舞弊审计的审计风险；最后，当审计人员在舞弊审计过程中发现舞弊的行为时，就应对内部控制制度进行重新评估。由于内部控制制度的设计目的在于规范与维护经济业务处理过程的正常有序，减少或杜绝舞弊行为的发生，因此，除非其他方面的情况已经明确显示，否则审计师不应该假定舞弊行为是一个孤立的偶发事件。如果舞弊是应该由内部控制予以防止或发现的，审计师应该重新考虑其以前对这一内控制度的评价，如有必要，应该修改实质性测试的性质、时间和范围。

　　由于内部控制系统的固有限制，即使是设计完善的内部控制，也会因为相关人员相互勾结、内外串通、滥用职权或屈从于外部压力而失效。因此，审计师不仅要把重点放在结构方面，即对内部控制、内部管理的内容进行评价，而且应该注重个体行为方面的反映，分析、挖掘人性方面的舞弊危险。

　　二、关于舞弊审计环境的动机因素

　　一般而言，在缺乏诚实的品质、工作环境压力大并伴有诸多舞弊机会时，就存在发生舞弊行为的可能性，这时舞弊审计的风险就会比较大。可见，被审组织遭受异常压力是产生舞弊的重要动机。针对上市公司会计信息的制造者而言，他们所进行的舞弊常常表现为要达到某一目的或完成某些指标而对会计信息进行伪造、篡改。比如：企业申请上市或上市后配股、银行贷款、企业负责人的目标及企业业绩认定等。这无疑都对企业产生外在压力，在无力达到目的或无力完成相关指标时，就可能产生舞弊动机。因此，在进行舞弊审计中，审计人员应密切关注执行者是否遭受较大的压力，尤其在以下情况时则应加倍警惕：盈利目标过度夸张并在这些目标基础上设计管理当局薪酬奖励制度；管理当局过分关注股票价格及盈利趋势，不惜通过运用不当的会计处理方法维持一定的股票价格和盈利趋势；管理当局给执行人员定下过高的财务目标和预期等。

　　另外，被审组织的管理人员的品行或能力存在问题也是舞弊行为产生的根源。这时，被审组织就会出现以下现象：被审组织管理当局由一人或少数人把持，且内部缺乏有效的监督机制；被审组织内部结构极为复杂，且复杂程度极不合理；对内部控制的严重缺陷，既无正当理由又迟迟不加以改正；主管会计和财务人员离职率高，会计部门人员长期不足，法律顾问或审计人员经常更换等。显然，对管理人员品行和正直程度的判断不仅需要审计师拥有执业所需要的专业知识，更要求其具有充分的职业敏感和丰富的经验。