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［摘要］如何有效审计财务报表舞弊一直是世界性难题。美国在20世纪为解决该难题作了不懈努力，曾三度对舞弊审计准则作重大修订。最近美国注册会计师协会（AICPA）迫于新的压力又发布舞弊审计新准则SASNo.99，以替代SASNo.82.本文在回顾美国舞弊审计准则的变迁历史和分析SASNo.99发布背景及改进要点的基础上，提出了完善我国舞弊审计准则，改进舞弊审计效果的设想。
［关键词］舞弊；财务报表；审计准则；制度变迁启示
一、美国舞弊审计准则的四次制度变迁
（一）第一次制度变迁（SASNo.1→SASNo.16）。AICPA在1972年发布的SASNo.1“审计准则和程序汇编”中明确规定：（1）揭露舞弊行为不是注册会计师的审计目的；（2）不能依赖常规的财务报表审计来确保揭露舞弊行为。看来那时是将注册会计师执行的财务报表审计和专门接受委托进行的舞弊审计严格区分，并在准则中规定不承担对舞弊的审计责任。在20世纪70年代后，美国连续发生几起重大舞弊案，如产权基金公司和全国学生营销公司舞弊案等，Moss和Metcalf委员会对此采取一系列行动包括1977年颁布《反外国贿赂法》等。由于公司经营道德危机引发公众对注册会计师财务报表审计不承担对舞弊的审计责任的不满，加上政府监管呼声的高涨特别是证监会的强制性干涉，AICPA被迫作出反应，成立公众监督委员会（POB），创建同业复核制度和在“会计师事务所部”下设“证券交易委员会业务处”，并于1977年1月发布SASNo.16和No.17.SASNo.16“独立审计师检查错误和舞弊的责任”取代第1号的有关规定，明确指出注册会计师对舞弊负有审计责任。可见，第一次制度变迁实现了由不承认注册会计师在财务报表审计中对舞弊负有审计责任到承认的根本性立场和观念的转变，具有划时代的里程碑意义，这将对整个审计职业产生深远影响。
（二）第二次制度变迁（SASNo.16→SASNo.53）。由于第16号措辞含糊，只一般要求计划审计以发现对报表有重大影响的错误和舞弊，并没有提供审计舞弊的详细指南，因此运用该准则审计舞弊的效果并不明显，仍不能满足审计职业界和公众的要求，公司舞弊大案时有发生。1982年美国估计财务报表舞弊金额超过550亿美元。1987年国会议员Dingell在《纽约时报》上发表声明：“责成注册会计师职业界在一年内改进其工作，否则政府将正式介入”。AICPA迅速作出反应，研究对策，在充分考虑“全国反舞弊财务报告委员会”（NCFFR）建议后，于1988年4月发布9个新准则即SAS第53至61号。其中SASNo.53“审计师检查和报告错误和舞弊的责任”取代第16号，明显扩大注册会计师责任，要求所设计的审计工作应能为查出报表的重大错误与舞弊提供“合理保证”。与第16号相比，它提供了更广泛的舞弊审计指南并强调了检查舞弊时应警觉的五大环境特征。第53号还规定了保护条款，指出因审计局限性和舞弊复杂性，注册会计师不能担保财务报表无重大错误和舞弊，只能获取相应证据“合理保证”报表不存在因错误和舞弊等导致的重大错报，并强调更不可能绝对保证发现由“欺诈或串谋”导致的重大舞弊行为，以避免因舞弊审计责任扩大而可能给审计行业带来的灾难性影响。可见，第二次制度变迁实现了由从总体立场上抽象承认对舞弊负审计责任，到明确要求检查舞弊的“工作重心前移至审计计划阶段”，并“合理保证”所设计审计工作能查出重大错误和舞弊的转变。该转变适应了形势发展需要，是审计理论和实务又一大进步，无疑对审计舞弊更有指导意义。
（三）第三次制度变迁（SASNo.53→SASNo.82）。SAS第53号尽管有上述进步，但仍无法有效缩小审计期望差。1993年3月POB在题为“站在公众利益的立场上”（InthePublicInterest）的报告中，明确指出社会公众最关注和期望的是注册会计师能够揭露管理舞弊并承担审计责任，而注册会计师却不能满足要求且存在较大差距。美国于1995年通过的《私人有价证券诉讼改革法案》，在标题3部分明确规定了注册会计师应承担识别和揭露某些舞弊行为的责任。这促使AICPA在1997年2月颁布了SASNo.82“财务报表审计中对舞弊的关注”，以取代第53号。
（四）第四次制度变迁（SASNo.82→SASNo.99）。在第82号施行的5年多时间里特别是近两三年来，又不断发生一些世界著名公司特大财务欺诈及审计失败案件，令美国政府及公众极度不满，强烈要求审计行业自我检讨，切实改进审计舞弊的效果。在此恶劣环境和紧急情况下，AICPA及时认真作了大量调研和征求意见工作，对舞弊审计准则又进行第四次修订，于2002年10月发布其标题未作丝毫改动的新准则SASNo.99“财务报表审计中对舞弊的关注”，以取代第82号。本次修订周期在历次中属最短的。与第82号相比，第99号针对切实提高审计舞弊的效果，作出了一系列富有成效的改进。
二、SASNo.99关于舞弊审计思路及程序的七大新变化
颁布第99号是美国安然事件后AICPA从注册会计师审计程序入手解决舞弊问题迈出的重要一步。第99号全面取代第82号并修订了第1号中的“执行审计工作时的应有职业谨慎”和第85号“管理当局声明”的有关内容。第99号由10部分组成：（1）舞弊的描述与特征，（2）实施职业怀疑的重要性，（3）审计小组成员间讨论国舞弊导致重大错报的风险，（4）获取识别因舞弊导致重大错报的风险所需要的信息，（5）识别因舞弊可能导致重大错报的风险，（6）在考虑对被审计单位有关计划及控制的评价情况后评估已识别的风险，（7）对风险评估结果作出反应，（8）评价审计证据，（9）与管理当局、审计委员会及其他方面沟通舞弊情况，（10）记录审计人员对舞弊的考虑。其结构严谨，指导性更强，要求注册会计师在编制和实施审计计划时，必须保持职业怀疑的态度，识别和评估因舞弊导致重大错报的可能性，不考虑以前对该客户的审计经验及对管理层诚实性的观点，获取充分、适当的审计证据，以合理保证被审计单位财务报表不存在因错误和舞弊等导致的重大错报。与第82号比较，注册会计师对舞弊财务报表的审计思路及程序主要有7大新变化：
（一）引入新概念，强调了解舞弊环境的特别重要性。第99号首次明确指出了解舞弊的环境及特征对审计舞弊的特别重要性，强调审计舞弊必须以了解舞弊环境为前提。为使注册会计师充分了解可能发生舞弊的环境，第99号描述了舞弊普遍存在的3方面环境特征：动机／压力（incentive／pressure）、机会（opportunity）、态度／企图使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求注册会计师从这3个方面关注舞弊风险因素，并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。
（二）共享经验，保持职业怀疑态度。为了增强注册会计师审计舞弊的意识及对舞弊的敏感性，改进其评估舞弊风险的过程，第99号要求审计小组全体成员在审计计划阶段，集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风险，就被审计单位财务报表可能会怎样作弊或最有可能在哪些方面作弊等交换意见，目的是小组内共享集体智慧结晶和识别舞弊的经验。在实务中，多数审计项目在接受委托阶段就已对客户诚实性及报表公允性作了初评，这会导致注册会计师对客户诚实性缺乏应有的职业怀疑态度。针对此问题，第99号强调了在整个审计过程对蓄意隐瞒的舞弊保持职业谨慎的重要性。
（三）拓展询问。法律专家认为，在调查舞弊案件中询问是种有效方法。第99号要求注册会计师向管理层询问其对本单位舞弊风险的看法以及所了解或怀疑舞弊方面的任何信息，也要求向被审计单位以外的其他个人或被审计单位各级雇员询问。究竟应向谁询问及询问什么？需要合理运用专业判断。
（四）扩大识别舞弊风险的范围。第99号强调注册会计师除关注第82号中提供的舞弊风险因素外，还应通过审计小组讨论、向管理层和其他人员询问、在计划阶段执行分析程序、考虑舞弊风险因素等途径获取所需的信息。在识别舞弊风险时应综合利用这些信息，并考虑可能存在的风险类型（是舞弊财务报告或是重大资产铝报）、风险的重要性、导致报表重大错报的可能性、风险的隐藏处（是报表总体风险或是特定账户风险）等。这样注册会计师就可在识别舞弊风险基础上，结合对客户有关计划与控制有效性的分析，评价已识别舞弊风险水平，并据此作出适当反应。
（五）强调收入确认风险。收入确认是大量财务舞弊案涉及的核心问题，也一直是注册会计师调整报表的主要理由。为此，第99号强调要求注册会计师应特别注意识别与收入确认有关的舞弊风险，并在计划阶段更有效运用分析程序，找出涉及收入及相关账户的非正常或非预期的关系。此外，新准则还提供详细指南，帮助注册会计师在发现舞弊风险时确保适当调整有关审计程序，以提高舞弊审计效果。
（六）评价被审计单位计划和控制的适当性。第99号要求注册会计师应在评价客户针对已识别舞弊风险而施行的有关计划和控制的有效性后，考虑这些计划和控制是减轻还是加剧了已识别的舞弊风险，再据以评估已识别舞弊风险的水平高低。与第82号不同的是，第99号要求注册会计师先评价这些计划和控制的适当性，再评估舞弊风险水平，最终将舞弊风险水平分配到账户层。
（七）规定对舞弊风险评估结果作出适当反应的具体方式及程序。新准则要求，注册会计师应对舞弊风险评估结果作出适当反应，并强调在收集及评价审计证据时，应保持职业怀疑态度。新准则还具体规定了注册会计师对舞弊风险评估结果作出适当反应的以下3种方式及程序：（1）应首先考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响，即在制定总体审计计划时，应考虑舞弊风险评估结果的一般影响；（2）考虑已识别舞弊风险对审计工作的具体影响，即在制定具体审计计划时，应考虑已识别风险对将执行审计程序的性质、时间和范围的特定影响；（3）考虑执行下列审计程序（但不限于），进一步确定有关管理层愈越内控的舞弊风险对财务报表产生重大错报的影响：a.检查会计分录和其他调整事项，以收集舞弊可能导致重大错报的证据。不少舞弊报表往往是通过编制不当会计分录或其他一些打“擦边球”的调整分录的方式来操纵的，尽管以前准则包括SASNo.94“信息技术对审计师在财务报表审计中考虑内部控制的影响”也要求注册会计师注意复核非正常或非标准的分录，但新准则更强调注册会计师要了解财务报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能会怎样发生，明确规定注册会计师应依据职业判断评价舞弊风险因素，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪个或哪些方面能够得到有效实施，而是依据财务报表及账户的性质和复杂性，验证各种证据，包括手工或电子证据；b.复核会计估计，以发现导致重大错报的舞弊偏差。许多公司如安然公司的报表舞弊通常是通过蓄意利用会计估计差错的方式达到目的。以前准则虽对此作了规范，要求注册会计师关注管理层蓄意用于不当盈余管理的会计估计偏差，但第99号还要求对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况。如在以前年度的某会计期末已记录注册会计师可接受的会计估计，而在本年度末又在注册会计师可以接受的范围内重复记录该项会计估计；c.评价重大非经常性交易的合理性。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排，是最近舞弊财务报表的惯用伎俩，尽管先前准则已要求注册会计师应具备评价这些重大交易的相关知识，但新准则仍强调要求注册会计师清楚了解重大非经常性交易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。
三、有益的启示
（一）合理定位和适当履行舞弊审计责任是注册会计师行业持续健康发展的前提和基础。美国舞弊审计准则的变迁史实质上就是注册会计师审计舞弊责任的演绎史。美国之所以从SAS第1号采取强硬立场推卸在报表审计中对舞弊的审计责任，演变为第99号以积极态度承担应负的适当审计责任，是因为报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生，政府及公众强烈不满。在诉讼爆炸时代，审计职业界必须承担舞弊审计责任的压力及风险，并思考有效应对诉讼爆炸，缩小合理的审计期望差的途径。审计若再拒绝或推脱应负的责任，不仅有损职业声誉，而且会丧失公众信任，为此美国舞弊审计准则扼守“合理承担和合理履行”的原则，对注册会计师能够且应承担的舞弊审计责任不断作出更清楚和直率的阐述。但确因审计固有局限性及报表舞弊的复杂性，致使审计无法保证查出所有重大舞弊，审计职业界为保护自身合理、正当权益，在准则四次变更中均未改变注册会计师的责任，即计划和实施审计，以获取相应证据合理保证报表不存在因错弊等导致的重大错报。从历史变迁中还可看到对注册会计师如何履行舞弊审计责任的要求，与经济法律背景及社会需求密切相关。社会环境变化产生的公共需求是推动舞弊审计责任演变乃至审计理论和实务进步的核心力量，而审计能力的有限性限制着审计满足公共需求的程度，又成为界定舞弊审计责任须考虑的重要因素。在我国，注册会计师应承担多大的舞弊审计责任以及如何有效履行舞弊审计责任，现也成为人们关注的焦点问题。美国舞弊审计准则变迁史告诉我们，我国审计界必须积极探索建立舞弊审计责任均衡体系，从审计能力和社会预期的期望差中寻找合适的均衡点，并深入研究财务报表舞弊规律及审计思路、程序创新，以不断提高审计舞弊的能力和效果。一味牵就社会需求而不切实际地加大审计舞弊的责任，和不顾基本的审计质量，对舞弊审计责任连起码能履行的都不履行一样，都不利于审计职业发展甚至会毁灭整个职业，实不可取。
（二）保持职业怀疑，恪守职业谨慎，合理运用专业判断，有效识别与评估舞弊风险，并对舞弊风险评估结果作出适当反应，及时调整与改进审计思路及程序是提高舞弊审计效果的得力措施和重要方法。SAS第99号提出“职业怀疑主义”观点，为注册会计师如何履行职业谨慎这一概念提供了具体的指导。这是审计思路及程序的重大突破，将对审计业绩产生深远的影响。第99号要求审计舞弊必须先了解舞弊环境及特征，强调计划阶段审计小组就应集中讨论和思考舞弊可能会怎样发生及会在哪发生，促使其对潜在的舞弊保持更高的警觉，以共享审计经验，共同提高发现舞弊的意识和能力。还要求注册会计师在审计的全过程保持职业谨慎，获取必要信息，识别和评估舞弊风险（包括管理层可能愈越内控的风险），并据此作出适当反应。这些有助于提高舞弊审计效果的得力措施和重要方法，值得我们在研究改进我国注册会计师审计思路及程序时参考。
（三）加紧研究和修订我国现行舞弊审计准则，为注册会计师审计舞弊财务报表建立更实用的标准和提供更详细的指南。我国注册会计师行业虽起步较晚，但却发生了“琼民源”、“红光实业”、“银广厦”等令人震惊的重大财务欺诈案，这不仅给注册会计师行业造成很坏影响，使尚未成熟的证券市场饱受舞弊信息的冲击，而且扰乱正常社会经济秩序，给国家和证券投资者带来巨大损失。尽管我国审计准则“错误与舞弊”规定：“注册会计师应根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现会计报表严重失实的错误及舞弊”，但因缺乏审计舞弊报表的详细指南，也没有提供需要关注的舞弊风险因素，致使舞弊审计效果欠佳。为指导注册会计师理清思路、突出重点，提高审计舞弊的能力，我们可在借鉴美国新准则和认真总结我国注师制度恢复20多年来积累的舞弊规律及审计经验的基础上，抓紧研究修订我国舞弊审计准则，重点解决对管理当局舞弊的审计程序改进问题，以为注册会计师提供一个有效发现舞弊的概念框架和更为正式、具体的审计程序指南，有效缩小期望差。开展这方面的研究需要我国审计理论界和实务界的共同努力和参与。
（四）注册会计师审计舞弊的责任不能替代或减轻客户管理当局、审计委员会、法规制定者及其他有关方面防范、发现和监管舞弊的责任。美国新准则并未改变对注册会计师责任的定位，仍然只要求合理保证报表不存在因错弊等导致的重大错报，不要求绝对保证发现所有因舞弊导致的重大错报。第99号突出贡献在于以务实态度，总结提炼了更加有效的审计舞弊的思路和程序。我们承认不断提高注册会计师审计舞弊的能力和效果固然重要，但需强调的是客户管理当局、审计委员会、法规制定者及其他有关方面在防查舞弊中起着不可替代的作用。如同财务报表应由管理当局负责一样，所有舞弊应由管理当局负责。合理划分和明确规定不同方面对舞弊所负的不同责任，有利于各尽其责，形成严密的舞弊防范与监控体系。
［关键词］舞弊；财务报表；审计准则；制度变迁启示
一、美国舞弊审计准则的四次制度变迁
（一）第一次制度变迁（SASNo.1→SASNo.16）。AICPA在1972年发布的SASNo.1“审计准则和程序汇编”中明确规定：（1）揭露舞弊行为不是注册会计师的审计目的；（2）不能依赖常规的财务报表审计来确保揭露舞弊行为。看来那时是将注册会计师执行的财务报表审计和专门接受委托进行的舞弊审计严格区分，并在准则中规定不承担对舞弊的审计责任。在20世纪70年代后，美国连续发生几起重大舞弊案，如产权基金公司和全国学生营销公司舞弊案等，Moss和Metcalf委员会对此采取一系列行动包括1977年颁布《反外国贿赂法》等。由于公司经营道德危机引发公众对注册会计师财务报表审计不承担对舞弊的审计责任的不满，加上政府监管呼声的高涨特别是证监会的强制性干涉，AICPA被迫作出反应，成立公众监督委员会（POB），创建同业复核制度和在“会计师事务所部”下设“证券交易委员会业务处”，并于1977年1月发布SASNo.16和No.17.SASNo.16“独立审计师检查错误和舞弊的责任”取代第1号的有关规定，明确指出注册会计师对舞弊负有审计责任。可见，第一次制度变迁实现了由不承认注册会计师在财务报表审计中对舞弊负有审计责任到承认的根本性立场和观念的转变，具有划时代的里程碑意义，这将对整个审计职业产生深远影响。
（二）第二次制度变迁（SASNo.16→SASNo.53）。由于第16号措辞含糊，只一般要求计划审计以发现对报表有重大影响的错误和舞弊，并没有提供审计舞弊的详细指南，因此运用该准则审计舞弊的效果并不明显，仍不能满足审计职业界和公众的要求，公司舞弊大案时有发生。1982年美国估计财务报表舞弊金额超过550亿美元。1987年国会议员Dingell在《纽约时报》上发表声明：“责成注册会计师职业界在一年内改进其工作，否则政府将正式介入”。AICPA迅速作出反应，研究对策，在充分考虑“全国反舞弊财务报告委员会”（NCFFR）建议后，于1988年4月发布9个新准则即SAS第53至61号。其中SASNo.53“审计师检查和报告错误和舞弊的责任”取代第16号，明显扩大注册会计师责任，要求所设计的审计工作应能为查出报表的重大错误与舞弊提供“合理保证”。与第16号相比，它提供了更广泛的舞弊审计指南并强调了检查舞弊时应警觉的五大环境特征。第53号还规定了保护条款，指出因审计局限性和舞弊复杂性，注册会计师不能担保财务报表无重大错误和舞弊，只能获取相应证据“合理保证”报表不存在因错误和舞弊等导致的重大错报，并强调更不可能绝对保证发现由“欺诈或串谋”导致的重大舞弊行为，以避免因舞弊审计责任扩大而可能给审计行业带来的灾难性影响。可见，第二次制度变迁实现了由从总体立场上抽象承认对舞弊负审计责任，到明确要求检查舞弊的“工作重心前移至审计计划阶段”，并“合理保证”所设计审计工作能查出重大错误和舞弊的转变。该转变适应了形势发展需要，是审计理论和实务又一大进步，无疑对审计舞弊更有指导意义。
（三）第三次制度变迁（SASNo.53→SASNo.82）。SAS第53号尽管有上述进步，但仍无法有效缩小审计期望差。1993年3月POB在题为“站在公众利益的立场上”（InthePublicInterest）的报告中，明确指出社会公众最关注和期望的是注册会计师能够揭露管理舞弊并承担审计责任，而注册会计师却不能满足要求且存在较大差距。美国于1995年通过的《私人有价证券诉讼改革法案》，在标题3部分明确规定了注册会计师应承担识别和揭露某些舞弊行为的责任。这促使AICPA在1997年2月颁布了SASNo.82“财务报表审计中对舞弊的关注”，以取代第53号。
（四）第四次制度变迁（SASNo.82→SASNo.99）。在第82号施行的5年多时间里特别是近两三年来，又不断发生一些世界著名公司特大财务欺诈及审计失败案件，令美国政府及公众极度不满，强烈要求审计行业自我检讨，切实改进审计舞弊的效果。在此恶劣环境和紧急情况下，AICPA及时认真作了大量调研和征求意见工作，对舞弊审计准则又进行第四次修订，于2002年10月发布其标题未作丝毫改动的新准则SASNo.99“财务报表审计中对舞弊的关注”，以取代第82号。本次修订周期在历次中属最短的。与第82号相比，第99号针对切实提高审计舞弊的效果，作出了一系列富有成效的改进。
二、SASNo.99关于舞弊审计思路及程序的七大新变化
颁布第99号是美国安然事件后AICPA从注册会计师审计程序入手解决舞弊问题迈出的重要一步。第99号全面取代第82号并修订了第1号中的“执行审计工作时的应有职业谨慎”和第85号“管理当局声明”的有关内容。第99号由10部分组成：（1）舞弊的描述与特征，（2）实施职业怀疑的重要性，（3）审计小组成员间讨论国舞弊导致重大错报的风险，（4）获取识别因舞弊导致重大错报的风险所需要的信息，（5）识别因舞弊可能导致重大错报的风险，（6）在考虑对被审计单位有关计划及控制的评价情况后评估已识别的风险，（7）对风险评估结果作出反应，（8）评价审计证据，（9）与管理当局、审计委员会及其他方面沟通舞弊情况，（10）记录审计人员对舞弊的考虑。其结构严谨，指导性更强，要求注册会计师在编制和实施审计计划时，必须保持职业怀疑的态度，识别和评估因舞弊导致重大错报的可能性，不考虑以前对该客户的审计经验及对管理层诚实性的观点，获取充分、适当的审计证据，以合理保证被审计单位财务报表不存在因错误和舞弊等导致的重大错报。与第82号比较，注册会计师对舞弊财务报表的审计思路及程序主要有7大新变化：
（一）引入新概念，强调了解舞弊环境的特别重要性。第99号首次明确指出了解舞弊的环境及特征对审计舞弊的特别重要性，强调审计舞弊必须以了解舞弊环境为前提。为使注册会计师充分了解可能发生舞弊的环境，第99号描述了舞弊普遍存在的3方面环境特征：动机／压力（incentive／pressure）、机会（opportunity）、态度／企图使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求注册会计师从这3个方面关注舞弊风险因素，并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。
（二）共享经验，保持职业怀疑态度。为了增强注册会计师审计舞弊的意识及对舞弊的敏感性，改进其评估舞弊风险的过程，第99号要求审计小组全体成员在审计计划阶段，集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风险，就被审计单位财务报表可能会怎样作弊或最有可能在哪些方面作弊等交换意见，目的是小组内共享集体智慧结晶和识别舞弊的经验。在实务中，多数审计项目在接受委托阶段就已对客户诚实性及报表公允性作了初评，这会导致注册会计师对客户诚实性缺乏应有的职业怀疑态度。针对此问题，第99号强调了在整个审计过程对蓄意隐瞒的舞弊保持职业谨慎的重要性。
（三）拓展询问。法律专家认为，在调查舞弊案件中询问是种有效方法。第99号要求注册会计师向管理层询问其对本单位舞弊风险的看法以及所了解或怀疑舞弊方面的任何信息，也要求向被审计单位以外的其他个人或被审计单位各级雇员询问。究竟应向谁询问及询问什么？需要合理运用专业判断。
（四）扩大识别舞弊风险的范围。第99号强调注册会计师除关注第82号中提供的舞弊风险因素外，还应通过审计小组讨论、向管理层和其他人员询问、在计划阶段执行分析程序、考虑舞弊风险因素等途径获取所需的信息。在识别舞弊风险时应综合利用这些信息，并考虑可能存在的风险类型（是舞弊财务报告或是重大资产铝报）、风险的重要性、导致报表重大错报的可能性、风险的隐藏处（是报表总体风险或是特定账户风险）等。这样注册会计师就可在识别舞弊风险基础上，结合对客户有关计划与控制有效性的分析，评价已识别舞弊风险水平，并据此作出适当反应。
（五）强调收入确认风险。收入确认是大量财务舞弊案涉及的核心问题，也一直是注册会计师调整报表的主要理由。为此，第99号强调要求注册会计师应特别注意识别与收入确认有关的舞弊风险，并在计划阶段更有效运用分析程序，找出涉及收入及相关账户的非正常或非预期的关系。此外，新准则还提供详细指南，帮助注册会计师在发现舞弊风险时确保适当调整有关审计程序，以提高舞弊审计效果。
（六）评价被审计单位计划和控制的适当性。第99号要求注册会计师应在评价客户针对已识别舞弊风险而施行的有关计划和控制的有效性后，考虑这些计划和控制是减轻还是加剧了已识别的舞弊风险，再据以评估已识别舞弊风险的水平高低。与第82号不同的是，第99号要求注册会计师先评价这些计划和控制的适当性，再评估舞弊风险水平，最终将舞弊风险水平分配到账户层。
（七）规定对舞弊风险评估结果作出适当反应的具体方式及程序。新准则要求，注册会计师应对舞弊风险评估结果作出适当反应，并强调在收集及评价审计证据时，应保持职业怀疑态度。新准则还具体规定了注册会计师对舞弊风险评估结果作出适当反应的以下3种方式及程序：（1）应首先考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响，即在制定总体审计计划时，应考虑舞弊风险评估结果的一般影响；（2）考虑已识别舞弊风险对审计工作的具体影响，即在制定具体审计计划时，应考虑已识别风险对将执行审计程序的性质、时间和范围的特定影响；（3）考虑执行下列审计程序（但不限于），进一步确定有关管理层愈越内控的舞弊风险对财务报表产生重大错报的影响：a.检查会计分录和其他调整事项，以收集舞弊可能导致重大错报的证据。不少舞弊报表往往是通过编制不当会计分录或其他一些打“擦边球”的调整分录的方式来操纵的，尽管以前准则包括SASNo.94“信息技术对审计师在财务报表审计中考虑内部控制的影响”也要求注册会计师注意复核非正常或非标准的分录，但新准则更强调注册会计师要了解财务报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能会怎样发生，明确规定注册会计师应依据职业判断评价舞弊风险因素，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪个或哪些方面能够得到有效实施，而是依据财务报表及账户的性质和复杂性，验证各种证据，包括手工或电子证据；b.复核会计估计，以发现导致重大错报的舞弊偏差。许多公司如安然公司的报表舞弊通常是通过蓄意利用会计估计差错的方式达到目的。以前准则虽对此作了规范，要求注册会计师关注管理层蓄意用于不当盈余管理的会计估计偏差，但第99号还要求对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况。如在以前年度的某会计期末已记录注册会计师可接受的会计估计，而在本年度末又在注册会计师可以接受的范围内重复记录该项会计估计；c.评价重大非经常性交易的合理性。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排，是最近舞弊财务报表的惯用伎俩，尽管先前准则已要求注册会计师应具备评价这些重大交易的相关知识，但新准则仍强调要求注册会计师清楚了解重大非经常性交易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。
三、有益的启示
（一）合理定位和适当履行舞弊审计责任是注册会计师行业持续健康发展的前提和基础。美国舞弊审计准则的变迁史实质上就是注册会计师审计舞弊责任的演绎史。美国之所以从SAS第1号采取强硬立场推卸在报表审计中对舞弊的审计责任，演变为第99号以积极态度承担应负的适当审计责任，是因为报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生，政府及公众强烈不满。在诉讼爆炸时代，审计职业界必须承担舞弊审计责任的压力及风险，并思考有效应对诉讼爆炸，缩小合理的审计期望差的途径。审计若再拒绝或推脱应负的责任，不仅有损职业声誉，而且会丧失公众信任，为此美国舞弊审计准则扼守“合理承担和合理履行”的原则，对注册会计师能够且应承担的舞弊审计责任不断作出更清楚和直率的阐述。但确因审计固有局限性及报表舞弊的复杂性，致使审计无法保证查出所有重大舞弊，审计职业界为保护自身合理、正当权益，在准则四次变更中均未改变注册会计师的责任，即计划和实施审计，以获取相应证据合理保证报表不存在因错弊等导致的重大错报。从历史变迁中还可看到对注册会计师如何履行舞弊审计责任的要求，与经济法律背景及社会需求密切相关。社会环境变化产生的公共需求是推动舞弊审计责任演变乃至审计理论和实务进步的核心力量，而审计能力的有限性限制着审计满足公共需求的程度，又成为界定舞弊审计责任须考虑的重要因素。在我国，注册会计师应承担多大的舞弊审计责任以及如何有效履行舞弊审计责任，现也成为人们关注的焦点问题。美国舞弊审计准则变迁史告诉我们，我国审计界必须积极探索建立舞弊审计责任均衡体系，从审计能力和社会预期的期望差中寻找合适的均衡点，并深入研究财务报表舞弊规律及审计思路、程序创新，以不断提高审计舞弊的能力和效果。一味牵就社会需求而不切实际地加大审计舞弊的责任，和不顾基本的审计质量，对舞弊审计责任连起码能履行的都不履行一样，都不利于审计职业发展甚至会毁灭整个职业，实不可取。
（二）保持职业怀疑，恪守职业谨慎，合理运用专业判断，有效识别与评估舞弊风险，并对舞弊风险评估结果作出适当反应，及时调整与改进审计思路及程序是提高舞弊审计效果的得力措施和重要方法。SAS第99号提出“职业怀疑主义”观点，为注册会计师如何履行职业谨慎这一概念提供了具体的指导。这是审计思路及程序的重大突破，将对审计业绩产生深远的影响。第99号要求审计舞弊必须先了解舞弊环境及特征，强调计划阶段审计小组就应集中讨论和思考舞弊可能会怎样发生及会在哪发生，促使其对潜在的舞弊保持更高的警觉，以共享审计经验，共同提高发现舞弊的意识和能力。还要求注册会计师在审计的全过程保持职业谨慎，获取必要信息，识别和评估舞弊风险（包括管理层可能愈越内控的风险），并据此作出适当反应。这些有助于提高舞弊审计效果的得力措施和重要方法，值得我们在研究改进我国注册会计师审计思路及程序时参考。
（三）加紧研究和修订我国现行舞弊审计准则，为注册会计师审计舞弊财务报表建立更实用的标准和提供更详细的指南。我国注册会计师行业虽起步较晚，但却发生了“琼民源”、“红光实业”、“银广厦”等令人震惊的重大财务欺诈案，这不仅给注册会计师行业造成很坏影响，使尚未成熟的证券市场饱受舞弊信息的冲击，而且扰乱正常社会经济秩序，给国家和证券投资者带来巨大损失。尽管我国审计准则“错误与舞弊”规定：“注册会计师应根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现会计报表严重失实的错误及舞弊”，但因缺乏审计舞弊报表的详细指南，也没有提供需要关注的舞弊风险因素，致使舞弊审计效果欠佳。为指导注册会计师理清思路、突出重点，提高审计舞弊的能力，我们可在借鉴美国新准则和认真总结我国注师制度恢复20多年来积累的舞弊规律及审计经验的基础上，抓紧研究修订我国舞弊审计准则，重点解决对管理当局舞弊的审计程序改进问题，以为注册会计师提供一个有效发现舞弊的概念框架和更为正式、具体的审计程序指南，有效缩小期望差。开展这方面的研究需要我国审计理论界和实务界的共同努力和参与。
（四）注册会计师审计舞弊的责任不能替代或减轻客户管理当局、审计委员会、法规制定者及其他有关方面防范、发现和监管舞弊的责任。美国新准则并未改变对注册会计师责任的定位，仍然只要求合理保证报表不存在因错弊等导致的重大错报，不要求绝对保证发现所有因舞弊导致的重大错报。第99号突出贡献在于以务实态度，总结提炼了更加有效的审计舞弊的思路和程序。我们承认不断提高注册会计师审计舞弊的能力和效果固然重要，但需强调的是客户管理当局、审计委员会、法规制定者及其他有关方面在防查舞弊中起着不可替代的作用。如同财务报表应由管理当局负责一样，所有舞弊应由管理当局负责。合理划分和明确规定不同方面对舞弊所负的不同责任，有利于各尽其责，形成严密的舞弊防范与监控体系。
