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在银广夏案件发生后，近期出现了若干抨击我国独立审计准则体系的言论，并通过报刊与网络等媒体在业内外造成了相当影响。这种言论认为，涉案注册会计师的审计失败与我国现行独立审计准则所提供的方法存在缺陷有关。本文希望从事实证据的角度驳斥有关抨击独立审计准则体系的论调。
根据政府有关部门披露的事实和新闻媒体的相关报道：涉案注册会计师存在重大过失，未能发现或对外披露银广夏会计报表中的重大虚假问题；注册会计师未能保持职业谨慎，对审计证据的真伪未能给予应有关注；注册会计师没有执行必要的审计程序。
对于上述问题，笔者拟针对性地列出深圳中天勤会计师事务所在独立审计准则执行过程中的若干重大过失。
1、银广夏编制合并报表时，未抵销与子公司之间的关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润。注册会计师未能发现或报告有关重大虚假问题。
——违反《独立审计实务公告第5号——合并会计报表审计的特殊考虑》（自1999年7月1日起施行）。该实务公告在第二章“编制审计计划时的特殊考虑”第四条规定，注册会计师应当了解合并会计报表的编制范围、集团内公司间的股权关系、集团内公司间交易频率、性质及规模等与编制合并会计报表相关的事项，以合理制定审计计划；在第三章“实施审计程序时的特殊考虑”第九条规定，注册会计师应当……对被审计单位的合并工作底稿、抵销分录和其他合并资料进行重点审计；第十五条规定，注册会计师应当对集团内公司间的债权、债务、存货交易、固定资产交易、收入、支出以及其他重大交易及其未实现损益的抵销情况进行审计，以确定其影响是否消除；第十七条规定，注册会计师应当对合并会计报表中的少数股东权益和少数股东损益进行审计，以确定合并会计报表是否恰当反映少数股东权益及少数股东损益；在第四章“编制审计报告时的特殊考虑”第二十五条规定，注册会计师应当特别关注……是否存在未抵销的集团内公司间重大交易……并据以确定其对合并会计报表审计意见的影响。
2、注册会计师未能有效执行应收账款函证程序，例如在对天津广夏的审计过程中，将所有询证函交由公司发出，而并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处；对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款。
——违反《独立审计具体准则第5号——审计证据》（自1996年1月1日起施行）。该准则在第二章“一般原则”第五条规定，注册会计师执行审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报告。注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。在第二章第十一条指出，审计证据的可靠程度可参照下述标准来判断：……外部证据比内部证据可靠；注册会计师自行获得的证据比由被审计单位提供的证据可靠；不同来源或不同性质的审计证据能相互印证时，审计证据更为可靠。第十二条指出，注册会计师获取审计证据时，可以考虑成本效益原则，但对于重要审计项目，不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。
3、注册会计师未有效执行分析性测试程序，例如对于银广夏在2000年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电的电费费用却反而降低的情况竟没有发现或报告；面对银广夏2000年度生产卵磷脂的投入产出比率较1999年度大幅下降的异常情况，注册会计师即未实地考察，又没有咨询专家意见，而轻信银广夏管理当局声称的“生产进入成熟期”。
——违反《独立审计具体准则第11号——分析性复核》（自1997年1月1日起施行）。根据《分析性复核》第一章“总则”第二条，分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。第二章“一般原则”指出，注册会计师在进行分析性复核时应当考虑会计信息各构成要素之间的关系以及会计信息和相关非会计信息之间的关系。第三章“分析性复核程序的运用”第十四条指出，注册会计师在对会计报表进行整体复核时，应当审阅会计报表及其附注，并考虑针对已发现的异常差异或未预期差异所获取的审计证据是否适当，是否存在尚未发现的异常差异或未预期差异。第四章“分析性复核结果的处理”第十七条指出，当分析性复核结果出现异常情况时，注册会计师应当进行调查，要求被审计单位予以解释，并获得适当的验证证据；如果被审计单位不予解释或解释不当，注册会计师应当考虑是否实施其他审计程序。
——违反《独立审计具体准则第12号——利用专家的工作》（自1997年1月1日起施行）。该准则所称专家，是指除会计、审计之外，在某一领域中具有专门技能、知识和经验的个人或单位。第二章“一般原则”第四条指出，注册会计师可以根据需要，利用专家协助工作……；第五条指出，在决定是否需要利用专家协助工作时，注册会计师应当考虑相关会计报表项目的重要性、相关事项的性质、复杂程度及其导致错报、漏报的风险……；第七条指出，注册会计师可以在以下方面利用专家的工作：特定资产的估价、特定资产数量和物质状况的测定、需用特殊技术或方法的金额测算……。
4、天津广夏审计项目负责人由非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力。
——严重违反《独立审计基本准则》（自1996年1月1日起施行）第二章“一般准则”第五条，即担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并有足够的分析、判断能力。
——违反《独立审计具体准则第3号——审计计划》（自1996年1月1日起施行）。该准则第二章“一般原则”第七条指出，在编制审计计划时，注册会计师应当特别考虑以下因素：……审计小组成员的业务能力、审计经历和对被审计单位情况的了解程度；第四章“审计计划的审核”第十七条规定，审计计划应当经会计师事务所的有关业务负责人审核和批准；第十八条指出，对总体审计计划，应审核以下主要事项：……审计小组成员的选派与分工是否恰当……。
5、此外，对于不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况，审计人员没有予以应有关注；在收集了真假两种海关报关单后未予以必要关注；对于境外销售合同的行文不符合一般商业惯例的情况，未能予以关注；未收集或严格审查重要的法律文件；未关注重大不良资产；存在以预审代替年审、未贯彻三级复核制度等重大审计程序缺陷。
——违反《独立审计具体准则第21号——了解被审计单位情况》、《独立审计具体准则第5号——审计证据》、《独立审计具体准则第3号——审计计划》、《独立审计具体准则第6号——审计工作底稿》等多项准则的相关条款。
以上并未罗列出所有违反独立审计准则的相关条款，因为独立审计准则作为一个体系，一项重大过失往往会涉及到审计准则体系中不同层次和不同方面。尽管如此，上述根据有关监管机构的调查报告所列示的违反审计准则事项已经能够提供充分的证据表明，深圳中天勤会计师事务所在银广夏案件中疏于已颁布独立审计准则的执行，在专业胜任能力和职业道德两方面均存在重大过失。任何质疑现行独立审计准则体系的论调都是缺乏事实根据的，也是不攻自破的。相反地，银广夏案例给注册会计师行业的警示恰恰在于注册会计师对现有准则的执行存在重大疏忽与不力。另外，值得说明的是，在现行独立审计准则体系中，无不贯彻了审计重要性和审计风险的思想和原则，从这个意义上讲，那些声称现行审计准则体系缺乏风险导向的论点也是站不住脚的。银广夏案例同样非常有力地证明了这一点，而且我们看到的事实是：注册会计师连最基本的公认审计原则都没有遵守，最基础的审计程序都没有执行，又何谈建立在内部控制结构非常完善基础上的风险导向审计？
财政部部长助理、中国注册会计师协会秘书长李勇曾在2000年9月举行的第四届财政部独立审计准则中方专家咨询组暨外国及港澳台专家咨询组会议上指出，从1995年到1999年，财政部发布实施了35个独立审计准则项目，基本建立起了中国独立审计准则体系。在2001年初，又出台了第四批独立审计准则项目。今后，在充分借鉴国际惯例、跟踪国际审计准则最新发展、弥合合理期望差距的指导方针下，对独立审计准则的制定将进一步强调准则的可操作性和准则体系的不断补充、修订与完善。我们完全有理由认为，独立审计准则作为规范注册会计师的权威性标准和衡量注册会计师业务质量的尺度，对我国注册会计师行业的生存和发展必将起到更加积极的作用。
根据政府有关部门披露的事实和新闻媒体的相关报道：涉案注册会计师存在重大过失，未能发现或对外披露银广夏会计报表中的重大虚假问题；注册会计师未能保持职业谨慎，对审计证据的真伪未能给予应有关注；注册会计师没有执行必要的审计程序。
对于上述问题，笔者拟针对性地列出深圳中天勤会计师事务所在独立审计准则执行过程中的若干重大过失。
1、银广夏编制合并报表时，未抵销与子公司之间的关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润。注册会计师未能发现或报告有关重大虚假问题。
——违反《独立审计实务公告第5号——合并会计报表审计的特殊考虑》（自1999年7月1日起施行）。该实务公告在第二章“编制审计计划时的特殊考虑”第四条规定，注册会计师应当了解合并会计报表的编制范围、集团内公司间的股权关系、集团内公司间交易频率、性质及规模等与编制合并会计报表相关的事项，以合理制定审计计划；在第三章“实施审计程序时的特殊考虑”第九条规定，注册会计师应当……对被审计单位的合并工作底稿、抵销分录和其他合并资料进行重点审计；第十五条规定，注册会计师应当对集团内公司间的债权、债务、存货交易、固定资产交易、收入、支出以及其他重大交易及其未实现损益的抵销情况进行审计，以确定其影响是否消除；第十七条规定，注册会计师应当对合并会计报表中的少数股东权益和少数股东损益进行审计，以确定合并会计报表是否恰当反映少数股东权益及少数股东损益；在第四章“编制审计报告时的特殊考虑”第二十五条规定，注册会计师应当特别关注……是否存在未抵销的集团内公司间重大交易……并据以确定其对合并会计报表审计意见的影响。
2、注册会计师未能有效执行应收账款函证程序，例如在对天津广夏的审计过程中，将所有询证函交由公司发出，而并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处；对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款。
——违反《独立审计具体准则第5号——审计证据》（自1996年1月1日起施行）。该准则在第二章“一般原则”第五条规定，注册会计师执行审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报告。注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。在第二章第十一条指出，审计证据的可靠程度可参照下述标准来判断：……外部证据比内部证据可靠；注册会计师自行获得的证据比由被审计单位提供的证据可靠；不同来源或不同性质的审计证据能相互印证时，审计证据更为可靠。第十二条指出，注册会计师获取审计证据时，可以考虑成本效益原则，但对于重要审计项目，不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。
3、注册会计师未有效执行分析性测试程序，例如对于银广夏在2000年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电的电费费用却反而降低的情况竟没有发现或报告；面对银广夏2000年度生产卵磷脂的投入产出比率较1999年度大幅下降的异常情况，注册会计师即未实地考察，又没有咨询专家意见，而轻信银广夏管理当局声称的“生产进入成熟期”。
——违反《独立审计具体准则第11号——分析性复核》（自1997年1月1日起施行）。根据《分析性复核》第一章“总则”第二条，分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。第二章“一般原则”指出，注册会计师在进行分析性复核时应当考虑会计信息各构成要素之间的关系以及会计信息和相关非会计信息之间的关系。第三章“分析性复核程序的运用”第十四条指出，注册会计师在对会计报表进行整体复核时，应当审阅会计报表及其附注，并考虑针对已发现的异常差异或未预期差异所获取的审计证据是否适当，是否存在尚未发现的异常差异或未预期差异。第四章“分析性复核结果的处理”第十七条指出，当分析性复核结果出现异常情况时，注册会计师应当进行调查，要求被审计单位予以解释，并获得适当的验证证据；如果被审计单位不予解释或解释不当，注册会计师应当考虑是否实施其他审计程序。
——违反《独立审计具体准则第12号——利用专家的工作》（自1997年1月1日起施行）。该准则所称专家，是指除会计、审计之外，在某一领域中具有专门技能、知识和经验的个人或单位。第二章“一般原则”第四条指出，注册会计师可以根据需要，利用专家协助工作……；第五条指出，在决定是否需要利用专家协助工作时，注册会计师应当考虑相关会计报表项目的重要性、相关事项的性质、复杂程度及其导致错报、漏报的风险……；第七条指出，注册会计师可以在以下方面利用专家的工作：特定资产的估价、特定资产数量和物质状况的测定、需用特殊技术或方法的金额测算……。
4、天津广夏审计项目负责人由非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力。
——严重违反《独立审计基本准则》（自1996年1月1日起施行）第二章“一般准则”第五条，即担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并有足够的分析、判断能力。
——违反《独立审计具体准则第3号——审计计划》（自1996年1月1日起施行）。该准则第二章“一般原则”第七条指出，在编制审计计划时，注册会计师应当特别考虑以下因素：……审计小组成员的业务能力、审计经历和对被审计单位情况的了解程度；第四章“审计计划的审核”第十七条规定，审计计划应当经会计师事务所的有关业务负责人审核和批准；第十八条指出，对总体审计计划，应审核以下主要事项：……审计小组成员的选派与分工是否恰当……。
5、此外，对于不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况，审计人员没有予以应有关注；在收集了真假两种海关报关单后未予以必要关注；对于境外销售合同的行文不符合一般商业惯例的情况，未能予以关注；未收集或严格审查重要的法律文件；未关注重大不良资产；存在以预审代替年审、未贯彻三级复核制度等重大审计程序缺陷。
——违反《独立审计具体准则第21号——了解被审计单位情况》、《独立审计具体准则第5号——审计证据》、《独立审计具体准则第3号——审计计划》、《独立审计具体准则第6号——审计工作底稿》等多项准则的相关条款。
以上并未罗列出所有违反独立审计准则的相关条款，因为独立审计准则作为一个体系，一项重大过失往往会涉及到审计准则体系中不同层次和不同方面。尽管如此，上述根据有关监管机构的调查报告所列示的违反审计准则事项已经能够提供充分的证据表明，深圳中天勤会计师事务所在银广夏案件中疏于已颁布独立审计准则的执行，在专业胜任能力和职业道德两方面均存在重大过失。任何质疑现行独立审计准则体系的论调都是缺乏事实根据的，也是不攻自破的。相反地，银广夏案例给注册会计师行业的警示恰恰在于注册会计师对现有准则的执行存在重大疏忽与不力。另外，值得说明的是，在现行独立审计准则体系中，无不贯彻了审计重要性和审计风险的思想和原则，从这个意义上讲，那些声称现行审计准则体系缺乏风险导向的论点也是站不住脚的。银广夏案例同样非常有力地证明了这一点，而且我们看到的事实是：注册会计师连最基本的公认审计原则都没有遵守，最基础的审计程序都没有执行，又何谈建立在内部控制结构非常完善基础上的风险导向审计？
财政部部长助理、中国注册会计师协会秘书长李勇曾在2000年9月举行的第四届财政部独立审计准则中方专家咨询组暨外国及港澳台专家咨询组会议上指出，从1995年到1999年，财政部发布实施了35个独立审计准则项目，基本建立起了中国独立审计准则体系。在2001年初，又出台了第四批独立审计准则项目。今后，在充分借鉴国际惯例、跟踪国际审计准则最新发展、弥合合理期望差距的指导方针下，对独立审计准则的制定将进一步强调准则的可操作性和准则体系的不断补充、修订与完善。我们完全有理由认为，独立审计准则作为规范注册会计师的权威性标准和衡量注册会计师业务质量的尺度，对我国注册会计师行业的生存和发展必将起到更加积极的作用。
