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著名审计理论家郭晋龙先生最近发表观点认为，根据独立审计准则的规定，注册会计师审计会计报表是否真实、合法，主要是看其与总分类账、明细分类账、记账凭证以及原始凭证是否相符，而不管账实是否相符。这种单纯的从会计报表向总分类账、明细分类账、记账凭证以及原始凭证追溯审查的方法，需要一个假设条件：即必须保障原始凭证与经济业务的事实真相一致。如果公司采取伪造原始凭证的方法进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以会计账目为基础的审计方法必定遭到失败。注册会计师按现行独立审计准则执业，是很难查出舞弊的，但注册会计师又得对未查出舞弊的事实承担责任，所以郭晋龙先生认为，独立审计准则的规定给注册会计师带来严重的政策误导，是把注册会计师推向深渊的魔鬼，我国的独立审计准则应尽快予以修订，向国际上先进的审计方法靠拢，确立以经营风险为基础的现代审计理念。
笔者对其观点深感不解，现分析如下。
一、现行独立审计准则是风险基础审计导向
著名风险审计专家胡春元博士将审计模式的发展分为三个阶段：账项基础审计阶段、制度基础审计阶段、风险基础审计阶段。账项基础审计是以会计科目为入手点，以凭单核对为重心，以审查账目有无错弊为目标；制度基础审计以内部控制评审为入手点，并在此基础上决定实质性测试的时间、范围和程序，它以会计报表的公允性为目标，但也合理保证发现可能导致会计报表严重失实的错弊；风险基础审计是以被审计单位的风险评估为入手点，并在此基础上综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性测试的一种审计方法，它以降低风险为审计目标。
1．制度基础审计是风险基础审计的低级阶段。区分账项基础审计与制度基础审计是比较容易的，两者的审计目标和审计入手点不同，账项基础审计不关注内部控制，而制度基础审计是建立在内部控制评审的基础上。对于制度基础审计与风险基础审计的区分，笔者的理解是，制度基础审计目标表面上是验证会计报表的公允性，实质是要求注册会计师合理保证发现重大的错弊以及关注被审计单位的持续经营能力、期后事项、或有损失，避免会计报表给使用者造成误导。而风险基础审计目标除了包括报表的公允性外，还有对非财务信息的披露的适当性发表意见。制度基础审计主要评估内部控制风险，对固有风险的评估比较薄弱，但风险基础审计非常重视固有风险评估，它首先要对公司所在的行业进行调研，然后对公司基本面展开分析，包括财务分析与会计分析，如果是上市公司，还要对二级市场走势图进行分析，在此基础上评估控制风险，也就是说，风险基础审计更重视外部环境及非财务信息分析，搜集的审计证据主要是非会计数据和资料。
但笔者仍然认为，制度基础审计与风险基础审计核心是一样的，是建立在审计风险评估基础上的。可是，风险基础审计的审计范围更广，审计效果更佳，注册会计师更加关注客户经营环境、组织结构、行业概况、市场因素、信息与沟通、监控等领域，使审计更有效率和效果。制度基础审计也是一种风险基础审计，只不过是风险基础审计的低级阶段，两者都需要注册会计师养成如履薄冰的专业精神，都需要采用监盘、函证、询问、实地观察等传统的审计程序。
2．我国现行独立审计准则是账项基础审计导向吗？《独立审计基本准则》第三章“外勤准则”第12条规定，注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。第19条规定，注册会计师在审计过程中应充分考虑审计重要性与审计风险。《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》第三章“审计计划”第13条规定，注册会计师应在对被审计单位相关内部控制制度进行调查、研究和评价的基础上，确定审计程序和方
法。这表明我国独立审计准则至少是制度基础审计导向，不可能是账项基础审计导向，这还可以从《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》等具体审计准则中得到进一步验证。
账项基础审计不评审被审计单位的内部控制，而我国现行独立审计准则非常强调内部控制的评审，郭晋龙先生怎么能说我国现行的独立审计准则是账项基础审计导向呢？即使是账项基础审计，也不像郭晋龙先生所说的对对账而已，实际上它非常强调对原始凭证真假的审查，因为账项基础审计主要目标就是查错防弊，可以说，在引进西方审计准则之前，我国审计基本上是账项基础审计，但这种审计模式也查出了不少大案、要案。但我们必须承认，目前我国大部分审计实务仍然停留在账项基础审计阶段。但这不是独立审计准则的错，独立审计准则明确规定注册会计师应对被审计单位的内部控制进行评审，只是实务中受到环境、成本、审计人员能力等的制约，无法实施对被审计单位内部控制的评审。这只能说明，当前我国会计执业有法不依，或是独立审计准则超前，不好付诸实践罢了。
二、注册会计师勤勉尽责的认定
我国会计职业界有一种观点，即使审计出现失败，但注册会计师如果已尽了应有的职业关注，就应予以免责，而判断注册会计师是否尽了职业关注的标准是独立审计准则。法律界有人认为：如果遵循行业准则就可避开法律责任，那么，每个行业都可以通过制定有利于自己的准则来逃避应当承担的责任。这当然连会计职业界都不能接受。问题的关键是应有的职业关注如何认定，是否可以以现行的独立审计准则为标准？
1．超前的独立审计准则不能作为认定职业关注的标准。判断注册会计师是否出现职业过失应从以下方面进行：①是否拥有该职业所需要的一般知识并能与职业保持同步发展。审计人员应达到社会平均的技术熟练程度；采取一切手段获取对被审计情况的了解；根据时代的发展和变化，熟悉新的审计领域，不断更新审计技术，保证所采取的审计程序能最好地符合实务要求。②是否能作出相当于社会平均水平的判断。审计工作中需要大量的职业判断，如审计程序的恰当运用、审计风险和重要性水平的估计以及披露方式的适当选择等。谨慎执业者的判断是知识、经验和直觉作用于大脑思维的结果，而不是主观的武断。他也会出现判断错误，但他只对雇主承担过失、不忠和不实的责任，不承担纯粹由于判断失误而造成损失的责任。③是否在人格方面代表（但不超越）社会一般水平。谨慎的执业者能保证勤勉、认真地履行职责，力戒疏忽大意和言行不忠，知道盲目采取行动的风险。但他不是尽善尽美之人，“他犯错误，他也自私，但这些缺陷均体现了社会通常的行为标准。公共社会的任何方面均不一定反映了称作慎重的东西。习惯本身也许就是过失”
对比中国现行的独立审计准则，不难发现它的超前导致要求注册会计师作出超过社会平均水平的判断，而且要求注册会计师在人格方面也要超越社会一般水平。如果以现行的独立审计准则作为注册会计师职业过失的认定标准，无疑超过了“社会一般水平”，从而使注册会计师责任过重。
2.机械执行独立审计准则不能认定为已尽了职业关注。在中国，独立审计准则具有法律效力，如果注册会计师在执行审计业务时偏离独立审计准则的规定，则在法律上已构成“违法”。但由于独立审计准则固有的局限性，注册会计师根据独立审计准则的有关规定无法取得充分的审计证据时，注册会计师可根据实际情况偏离独立审计准则，但要符合独立审计准则的精神，这个精神就是“要保持应有的职业关注”。应有的职业关注的标准应从两个方面把握：一是对“人”的标准，要求注册会计师要符合“谨慎执业者”的标准，也就是说不能出现上述的职业过失；二是对“事”的标准，具体包括：①熟悉被审查的客户，包括该客户的经营方式、行业环境、同行竞争等；②妇过询问和其他方式检查客户的内部控制制度；③获得客户的与财务会计问题相关的、而且容易收集的信息；④对异常事项和不熟悉情况作出积极反应；⑤设法排除对重要的舞弊和差错所持的合理怀疑；⑥应认识到检查其助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基础上进行这种检查。
笔者认为，在我国，基本审计准则应是执业的“精神”，不可违背；但具体审计准则可以偏离。目前我国不管是基本审计准则还是具体审计准则，都由财政部颁发，这种准则制定模式会导致“合法但不合理，合理但不合法”的现象。要求注册会计师在执行审计程序时要严格遵循独立审计准则，会导致“审计过度”与“审计不足”，如一些账户金额不大，存在错弊概率小，这时按照重要性原则，注册会计师可以省略部分审计程序，但为了保证审计程序的完整性，还是不敢省略不必要实施的审计程序；有些审计程序在实务中由于得不到客户和社会的配合与支持，无法进行或进行效果不理想，这时根据职业判断没必要进行该程序，但注册会计师也不敢省略，实务中大量存在无效的或形式的审计程序，这导致审计效率和效果都不好。独立审计准则指南相对较具体，但在实务中仍不能满足实际需要，这时需要注册会计师根据实际情况增规审计程序，以取得充分的审计证据。通过常规审计程序发现客户存在错弊、违规行为时，这时适用的审计程序往往是非常规审计程序，而非常规审计程序在独立审计准则及其指南中往往难以见到。
三、现行独立审计准则需要修订吗？
从目前来看，我国已经初步建立起独立审计准则体系，这套审计准则基本上是与国际惯例接轨的，但在执行中出现了如下问题。
1．关于独立审计准则超前问题。国外注册会计师审计发展已有二百多年历史，从理论到实务均已形成体系。我国注册会计师恢复发展只有二十多年历史，在这种背景下，推行国际审计准则，出现了一个准则超前问题，如：①《独立审计具体准则第4号——审计抽样》所需要的概率统计知识超过一般注册会计师水平，笔者怀疑很少有注册会计师真正按统计抽样的原理去设计样本，然后由样本值去推断总体。②《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》、《独立审计具体准则第18号——违反法规行为》、《独立审计具体准则第19号——与已审计会计报表一同披露的其他信息》都有“必要时，应当征求律师意见”的规定；终结审计前，还要向律师发询证函，笔者认为这些规定有些脱离实际。中国律师业还不发达，很多单位都没有法律顾问，而且他们对注册会计师业务一点都不懂，怎么提供咨询呢？因此我国独立审计准则制订强调了前瞻性，忽略了现实性，使很多规定超过注册会计师的专业胜任能力。
2．关于独立审计准刚的可操作性问题。目前，我们共颁布了25项独立审计具体准则，8个实务公告，但只发布了4个操作指南。由于大部分没有操作指南，短短的独立审计具体准则和实务公告显得很抽象，如果能通过其操作指南对审计风险、重要性水平等进行量化，独立审计准则的操作性会大大增强，可以省去许多职业判断的麻烦，同时在出现法律诉讼时也有一个衡量标准。实际上，每次企业会计准则出台，都有配套的“指南”和“讲解”，但很多独立审计准则出台时只有一些很抽象的条文（虽然也有“释义”和“解答”，但这些辅助读物编得都不好），如《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》。完全可以出一个比较详细的操作指南，但中国注册会计师协会可能是人力资源欠缺，除了把国际审计准则投到中国来，其他工作对他来说也是“心有余而力不足”。
独立审计准则还有一个问题就是滞后，如《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》将内部控制分为三要素，但美国已将内控分成五要素，对内部控制的评审也发生了变化。但笔者认为我国独立审计准则超前是主要问题，目前主要是要将审计实务水平提到与独立审计准则的规定相一致，并对部分太超前的作适当修改，以保护注册会计师的合法权益，就像《独立审计实务公告第1号——验资》一样修订。
结语
我国独立审计准则基本上与国际审计准则接轨，已经是风险基础审计导向，仅审计实务可能还停留在账项基础审计阶段。天健会计师事务所首席合伙人陈建明博士说：看看这些（上市公司）造假方式，没有一个手法高明的。但我们为什么就没查出来呢？银广夏事件提醒我们，注册会计师迫切需要提升自己的专业胜任能力，尤其是舞弊审计能力。因此必须建立注重审计质量的市场机制。独立审计准则是把双刃剑，独立审计准则对那些未能勤勉尽责的注册会计师来说，是魔鬼；但对那些勤勉尽责的注册会计师来说，是天使。
笔者对其观点深感不解，现分析如下。
一、现行独立审计准则是风险基础审计导向
著名风险审计专家胡春元博士将审计模式的发展分为三个阶段：账项基础审计阶段、制度基础审计阶段、风险基础审计阶段。账项基础审计是以会计科目为入手点，以凭单核对为重心，以审查账目有无错弊为目标；制度基础审计以内部控制评审为入手点，并在此基础上决定实质性测试的时间、范围和程序，它以会计报表的公允性为目标，但也合理保证发现可能导致会计报表严重失实的错弊；风险基础审计是以被审计单位的风险评估为入手点，并在此基础上综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性测试的一种审计方法，它以降低风险为审计目标。
1．制度基础审计是风险基础审计的低级阶段。区分账项基础审计与制度基础审计是比较容易的，两者的审计目标和审计入手点不同，账项基础审计不关注内部控制，而制度基础审计是建立在内部控制评审的基础上。对于制度基础审计与风险基础审计的区分，笔者的理解是，制度基础审计目标表面上是验证会计报表的公允性，实质是要求注册会计师合理保证发现重大的错弊以及关注被审计单位的持续经营能力、期后事项、或有损失，避免会计报表给使用者造成误导。而风险基础审计目标除了包括报表的公允性外，还有对非财务信息的披露的适当性发表意见。制度基础审计主要评估内部控制风险，对固有风险的评估比较薄弱，但风险基础审计非常重视固有风险评估，它首先要对公司所在的行业进行调研，然后对公司基本面展开分析，包括财务分析与会计分析，如果是上市公司，还要对二级市场走势图进行分析，在此基础上评估控制风险，也就是说，风险基础审计更重视外部环境及非财务信息分析，搜集的审计证据主要是非会计数据和资料。
但笔者仍然认为，制度基础审计与风险基础审计核心是一样的，是建立在审计风险评估基础上的。可是，风险基础审计的审计范围更广，审计效果更佳，注册会计师更加关注客户经营环境、组织结构、行业概况、市场因素、信息与沟通、监控等领域，使审计更有效率和效果。制度基础审计也是一种风险基础审计，只不过是风险基础审计的低级阶段，两者都需要注册会计师养成如履薄冰的专业精神，都需要采用监盘、函证、询问、实地观察等传统的审计程序。
2．我国现行独立审计准则是账项基础审计导向吗？《独立审计基本准则》第三章“外勤准则”第12条规定，注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。第19条规定，注册会计师在审计过程中应充分考虑审计重要性与审计风险。《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》第三章“审计计划”第13条规定，注册会计师应在对被审计单位相关内部控制制度进行调查、研究和评价的基础上，确定审计程序和方
法。这表明我国独立审计准则至少是制度基础审计导向，不可能是账项基础审计导向，这还可以从《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》等具体审计准则中得到进一步验证。
账项基础审计不评审被审计单位的内部控制，而我国现行独立审计准则非常强调内部控制的评审，郭晋龙先生怎么能说我国现行的独立审计准则是账项基础审计导向呢？即使是账项基础审计，也不像郭晋龙先生所说的对对账而已，实际上它非常强调对原始凭证真假的审查，因为账项基础审计主要目标就是查错防弊，可以说，在引进西方审计准则之前，我国审计基本上是账项基础审计，但这种审计模式也查出了不少大案、要案。但我们必须承认，目前我国大部分审计实务仍然停留在账项基础审计阶段。但这不是独立审计准则的错，独立审计准则明确规定注册会计师应对被审计单位的内部控制进行评审，只是实务中受到环境、成本、审计人员能力等的制约，无法实施对被审计单位内部控制的评审。这只能说明，当前我国会计执业有法不依，或是独立审计准则超前，不好付诸实践罢了。
二、注册会计师勤勉尽责的认定
我国会计职业界有一种观点，即使审计出现失败，但注册会计师如果已尽了应有的职业关注，就应予以免责，而判断注册会计师是否尽了职业关注的标准是独立审计准则。法律界有人认为：如果遵循行业准则就可避开法律责任，那么，每个行业都可以通过制定有利于自己的准则来逃避应当承担的责任。这当然连会计职业界都不能接受。问题的关键是应有的职业关注如何认定，是否可以以现行的独立审计准则为标准？
1．超前的独立审计准则不能作为认定职业关注的标准。判断注册会计师是否出现职业过失应从以下方面进行：①是否拥有该职业所需要的一般知识并能与职业保持同步发展。审计人员应达到社会平均的技术熟练程度；采取一切手段获取对被审计情况的了解；根据时代的发展和变化，熟悉新的审计领域，不断更新审计技术，保证所采取的审计程序能最好地符合实务要求。②是否能作出相当于社会平均水平的判断。审计工作中需要大量的职业判断，如审计程序的恰当运用、审计风险和重要性水平的估计以及披露方式的适当选择等。谨慎执业者的判断是知识、经验和直觉作用于大脑思维的结果，而不是主观的武断。他也会出现判断错误，但他只对雇主承担过失、不忠和不实的责任，不承担纯粹由于判断失误而造成损失的责任。③是否在人格方面代表（但不超越）社会一般水平。谨慎的执业者能保证勤勉、认真地履行职责，力戒疏忽大意和言行不忠，知道盲目采取行动的风险。但他不是尽善尽美之人，“他犯错误，他也自私，但这些缺陷均体现了社会通常的行为标准。公共社会的任何方面均不一定反映了称作慎重的东西。习惯本身也许就是过失”
对比中国现行的独立审计准则，不难发现它的超前导致要求注册会计师作出超过社会平均水平的判断，而且要求注册会计师在人格方面也要超越社会一般水平。如果以现行的独立审计准则作为注册会计师职业过失的认定标准，无疑超过了“社会一般水平”，从而使注册会计师责任过重。
2.机械执行独立审计准则不能认定为已尽了职业关注。在中国，独立审计准则具有法律效力，如果注册会计师在执行审计业务时偏离独立审计准则的规定，则在法律上已构成“违法”。但由于独立审计准则固有的局限性，注册会计师根据独立审计准则的有关规定无法取得充分的审计证据时，注册会计师可根据实际情况偏离独立审计准则，但要符合独立审计准则的精神，这个精神就是“要保持应有的职业关注”。应有的职业关注的标准应从两个方面把握：一是对“人”的标准，要求注册会计师要符合“谨慎执业者”的标准，也就是说不能出现上述的职业过失；二是对“事”的标准，具体包括：①熟悉被审查的客户，包括该客户的经营方式、行业环境、同行竞争等；②妇过询问和其他方式检查客户的内部控制制度；③获得客户的与财务会计问题相关的、而且容易收集的信息；④对异常事项和不熟悉情况作出积极反应；⑤设法排除对重要的舞弊和差错所持的合理怀疑；⑥应认识到检查其助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基础上进行这种检查。
笔者认为，在我国，基本审计准则应是执业的“精神”，不可违背；但具体审计准则可以偏离。目前我国不管是基本审计准则还是具体审计准则，都由财政部颁发，这种准则制定模式会导致“合法但不合理，合理但不合法”的现象。要求注册会计师在执行审计程序时要严格遵循独立审计准则，会导致“审计过度”与“审计不足”，如一些账户金额不大，存在错弊概率小，这时按照重要性原则，注册会计师可以省略部分审计程序，但为了保证审计程序的完整性，还是不敢省略不必要实施的审计程序；有些审计程序在实务中由于得不到客户和社会的配合与支持，无法进行或进行效果不理想，这时根据职业判断没必要进行该程序，但注册会计师也不敢省略，实务中大量存在无效的或形式的审计程序，这导致审计效率和效果都不好。独立审计准则指南相对较具体，但在实务中仍不能满足实际需要，这时需要注册会计师根据实际情况增规审计程序，以取得充分的审计证据。通过常规审计程序发现客户存在错弊、违规行为时，这时适用的审计程序往往是非常规审计程序，而非常规审计程序在独立审计准则及其指南中往往难以见到。
三、现行独立审计准则需要修订吗？
从目前来看，我国已经初步建立起独立审计准则体系，这套审计准则基本上是与国际惯例接轨的，但在执行中出现了如下问题。
1．关于独立审计准则超前问题。国外注册会计师审计发展已有二百多年历史，从理论到实务均已形成体系。我国注册会计师恢复发展只有二十多年历史，在这种背景下，推行国际审计准则，出现了一个准则超前问题，如：①《独立审计具体准则第4号——审计抽样》所需要的概率统计知识超过一般注册会计师水平，笔者怀疑很少有注册会计师真正按统计抽样的原理去设计样本，然后由样本值去推断总体。②《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》、《独立审计具体准则第18号——违反法规行为》、《独立审计具体准则第19号——与已审计会计报表一同披露的其他信息》都有“必要时，应当征求律师意见”的规定；终结审计前，还要向律师发询证函，笔者认为这些规定有些脱离实际。中国律师业还不发达，很多单位都没有法律顾问，而且他们对注册会计师业务一点都不懂，怎么提供咨询呢？因此我国独立审计准则制订强调了前瞻性，忽略了现实性，使很多规定超过注册会计师的专业胜任能力。
2．关于独立审计准刚的可操作性问题。目前，我们共颁布了25项独立审计具体准则，8个实务公告，但只发布了4个操作指南。由于大部分没有操作指南，短短的独立审计具体准则和实务公告显得很抽象，如果能通过其操作指南对审计风险、重要性水平等进行量化，独立审计准则的操作性会大大增强，可以省去许多职业判断的麻烦，同时在出现法律诉讼时也有一个衡量标准。实际上，每次企业会计准则出台，都有配套的“指南”和“讲解”，但很多独立审计准则出台时只有一些很抽象的条文（虽然也有“释义”和“解答”，但这些辅助读物编得都不好），如《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》。完全可以出一个比较详细的操作指南，但中国注册会计师协会可能是人力资源欠缺，除了把国际审计准则投到中国来，其他工作对他来说也是“心有余而力不足”。
独立审计准则还有一个问题就是滞后，如《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》将内部控制分为三要素，但美国已将内控分成五要素，对内部控制的评审也发生了变化。但笔者认为我国独立审计准则超前是主要问题，目前主要是要将审计实务水平提到与独立审计准则的规定相一致，并对部分太超前的作适当修改，以保护注册会计师的合法权益，就像《独立审计实务公告第1号——验资》一样修订。
结语
我国独立审计准则基本上与国际审计准则接轨，已经是风险基础审计导向，仅审计实务可能还停留在账项基础审计阶段。天健会计师事务所首席合伙人陈建明博士说：看看这些（上市公司）造假方式，没有一个手法高明的。但我们为什么就没查出来呢？银广夏事件提醒我们，注册会计师迫切需要提升自己的专业胜任能力，尤其是舞弊审计能力。因此必须建立注重审计质量的市场机制。独立审计准则是把双刃剑，独立审计准则对那些未能勤勉尽责的注册会计师来说，是魔鬼；但对那些勤勉尽责的注册会计师来说，是天使。
